Odwrotne obciążenie od 01.07.2015 - dla kogo przepisy przejściowe?

Nie tak dawno rozstrząsaliśmy kwestie zasad opodatkowania przy odwrotnym obciążeniu wobec braku jakichkolwiek przepisów przejścowych pod koniec 2013 r.

Wydaje się, że tym razem - jako adresaci zmienianych norm prawnych - jesteśmy w dużo lepszej sytuacji niż ponad 1,5 roku temu za sprawą art. 3 i 4 ustawy z dnia 9.04.2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych :

Art. 3. 1. W przypadku uiszczenia przed dniem 1 lipca 2015 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanej od tego dnia dostawy towarów, dla której podatnikiem od dnia 1 lipca 2015 r. przestał być nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do tej dostawy stosuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

2. W przypadku uiszczenia przed dniem 1 lipca 2015 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanej od tego dnia dostawy towarów, dla której podatnikiem od dnia 1 lipca 2015 r. stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

Art. 4. W przypadku zawarcia przed dniem 1 lipca 2015 r. umowy lub umów, w ramach których występują dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy wymienionej w art. 1, przepisy art. 17 ust. 1c-1e ustawy wymienionej w art. 1 stosuje się odpowiednio do tych dostaw dokonanych od dnia 1 lipca 2015 r., jeżeli łączna wartość tych dostaw, bez kwoty podatku, przekracza od dnia 1 lipca 2015 r. kwotę 20.000 zł.

Spróbujmy zatem przyjrzeć się bliżej zasadom stosowania ww. regulacji z uwzględnieniem przykładowych sytuacji.

Zdarzenia bezpośrednio objęte regulacją  przepisów przejściowych.

Zaliczka otrzymana do 30.06.2015, a dostawa dokonana po tej dacie

Przykład 1:

Zaliczka na poczet dostawy drutu miedzianego uiszczona 20.06.2015 przez podatnika, u którego sprzedaż jest zwolniona na podstawie art. 113.

Dostawa całości towaru ma miejsce 02.07.2015 r., a w myśl regulacji obowiązujących od 01.07.2015 r. podatnikiem dla niej powinien być dostawca, jednak w związku z wniesieniem zaliczki przed zmianą przepisów, w myśl art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej, podatnikiem dla tej dostawy jest nabywca. Dla obu stron oznacza to brak zmian w rozliczeniach VAT w odniesieniu do całej transakcji, w tym do kwoty zaliczkowanej.
 

Przykład 2:

Zaliczka na poczet dostawy cynku nieobrobionego plastycznie uiszczona 20.06.2015 r. przez podatnika zarejestrowanego jako VAT czynny i opodatkowana ? zgodnie z przepisami obowiązującymi do 30.06.2015 - na zasadach ogólnych. Dostawa całości towaru ma miejsce 02.07.2015 r., a w myśl regulacji obowiązujących od 01.07.2015 r. podatnikiem dla niej powinien być nabywca. Korekty rozliczenia tej zaliczki dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów (art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej), tj. w 07.2015. Moim zdaniem ustawowy zwrot ?dokonuje się? dotyczy obu strony transakcji. Oznacza to:

• po stronie dostawcy: obowiązek wystawienia faktury korygującej ?zerującej? podatek należny wykazany w fakturze zaliczkowej i dodania noty ?odwrotne obciążenie? oraz uwzględnienia skutków tej korekty w deklaracji za 07.2015/3Q2015 niezależnie od faktu, kiedy otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej i czy w ogóle je otrzyma (art. 29a ust. 13 ? 14 dotyczą wyłącznie sytuacji, o których mowa w ust. 10 pkt 1 - 3),

• po stronie nabywcy: obowiązek rozliczenia VAT należnego od uiszczonej zaliczki i prawo do pomniejszenia go o naliczony (o ile prawo to mu przysługuje i jeszcze go nie zrealizował) niezależnie od faktu otrzymania faktury korygującej od dostawcy oraz uwzględnienia skutków tej korekty w deklaracji za 07.2015/3Q2015. Z kolei jeśli nabywca odliczył podatek naliczony z prawidłowo wystawionej faktury zaliczkowej w 06.2015 - moim zdaniem - art. 3 ust. 2 noweli uwalnia go od obowiązku wstecznego korygowania dokonanego odliczenia, ponieważ na jego mocy ?korekty rozliczenia tej zapłaty [w pełnym zakresie ? przypisek mój] dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.? Oznacza do de facto pominięcie art. 88 ust. 3a pkt 7 i utrzymanie prawa do dokonania obniżenia VAT należnego o naliczony o jeden okres rozliczeniowy wcześniej, niż na zasadach ogólnych przewidzianych dla tego typu transakcji (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy), a zaewidencjonowanie faktury korygującej w rejestrach VAT w 07.2015 pociągnie za sobą ?przekwalifikowanie? transakcji w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego bez zmian w ostatecznej kwocie podatku naliczonego w okresie, w którym miala miejsce dostawa.

Dostawa ?elektroniki? - wartość jednolitej gospodarczo transakcji.

Podobnie jak w przypadku zaliczek/przedpłat, także i kwestia dostaw ?elektroniki? została przez ustawodawcę dostrzeżona i unormowana w odniesieniu do umów zawartych przed 01.07.2015.

Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej w przypadku zawarcia przed dniem 01.07.2015 r. umowy/umów, w ramach których występują dostawy ?elektroniki?, kwalifikowanie ich jako jednolitej gospodarczo transakcji ma nastąpić z uwzględnieniem wartości dostaw dokonanych od dnia 01.07.2015 r. Jeżeli łączna wartość tych dostaw, bez kwoty podatku, liczona od dnia 01.07.2015 r. przekracza kwotę 20.000 zł, mamy do czynienia z jednolitą gospodarczo transakcją.

Przykład: zamówienie notebooków na 50.000,00 złożono w 06.2015, z czego do końca tego miesiąca dokonano dostawy sprzętu na 35.000,00. Wartość dostaw dokonanych od 01.07.2015 jest mniejsza niż 20.000,00, w związku z czym nie jest to jednolita gospodarczo transakcja i obowiązuje opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Zdarzenia nie objęte bezpośrednio regulacją  przepisów przejściowych

Dostawa towarów ?wrażliwych? innych niż ?elektronika?dokonywana w sposób ciągły (art. 19a ust 4)

Uwaga wstępna: wykładnia ?art. 19a ust. 4 ustawy o VAT w związku z jej art. 19a ust. 3 bywa niejednolicie oceniana przez różne składy orzekające WSA. Na potrzeby niniejszego opracowania pomijamy analizę przypadków, kiedy jest to dopuszczalne i zakładamy, że daną dostawę towarów ?wrażliwych? uznaje się za dokonywaną w sposób ciągły, tj.  za dokonaną - na potrzeby ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego - z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się uzgodnione przez strony płatności lub rozliczenia.

Jeśli:

• okres ten przypadnie np. na przedział czasowy 14.06.2015 ? 13.07.2015, obowiązek podatkowy powstanie 13.07.2015 r.

• od 01.07.2015 nastąpi zmiana podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku (np. w sytuacjach z przykładu 1 lub 2)

to dla takiej sytuacji brak jest przepisów przejściowych.

Przy określaniu zasad opodatkowania zastosowanie mógłby co prawda znaleźć art. 41 ust. 14c obowiązujący od stycznia 2011, lecz niestety odnosi się on wyłącznie do zasad opodatkowania tego typu czynności w przypadku zmiany stawki podatku, a nie zmiany po stronie podatnika. Pozostałoby zatem stosowanie go w sposób "odpowiedni" i opodatkowanie części dostaw dokonanych do 30.06.2015 na zasadach dotychczasowych, a dokonanych po tym dniu - na nowych zasadach.  

Zaliczka wniesiona w czerwcu 2015, a dostawa realizowana partiami na przełomie czerwca i lipca 2015.

Art. 3 noweli obejmuje swą dyspozycją sytuacje zmiany po stronie podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku (np. sytuacje z ww. przykładu 1 i 2), gdy do dnia 30.06.2015 spełnione są łącznie dwa warunki:

• uiszczono część albo całość należnej zapłaty,

• w ogóle nie dokonano dostawy towarów.

Przykład:

Zaliczka na poczet dostawy cynku nieobrobionego plastycznie uiszczona 20.06.2015 r. przez podatnika zarejestrowanego jako VAT czynny. Część zaliczkowanego towaru dostarczona w 06.2015 i opodatkowana, podobnie jak zaliczka, na zasadach ogólnych. Dostawa pozostałej części towaru ma miejsce w lipcu 2015 r., a w myśl nowych regulacji podatnikiem dla niej powinien być nabywca.

Jeśli dokonanie dostawy towarów utożsamimy z jej zakończeniem (z wiadomymi wyjątkami, które nie będą miały znaczenia w omawianym przykładzie), musimy uznać, że art. 3 ust. 2 noweli co prawda może znaleźć zastosowanie w tej sytuacji, tym niemniej brak jest regulacji, która bezpośrednio wskazywałaby zasady opodatkowania takiej transakcji i sposób korekty rozliczenia zaliczki. Sytuacja podatnika jest w tym zakresie podobna do tej na przełomie 09.2013 i 10.2013, kiedy rozszerzono katalog towarów objętych mechanizmem reverse charge i brak było jakichkolwiek przepisów przejściowych. W tamtym okresie praktyka fiskalna - zainicjowana w broszurze przez MF - poszła w kierunku podobnym jak obecny art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej z pominięciem postulowanych przez podatników rozstrzygnięć bazujących na odpowiednim stosowaniu art. 41 ust. 14a i dalszych.

Uwaga: podobne wątpliwości będzie budzić rozliczenie zaliczki uiszczonej przed 01.07.2015 na poczet dostaw "elektroniki" uznanych za dokonane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, jeśli umowę zawarto przed 01.07.2015 r. i przed tą datą rozpoczęto dokonywanie dostaw.

Autor: Małgorzata Tyska