- Posted By: admin
- Komentarze: 0
Z późniejszym uzupełnieniem poniższego artykułu można zapoznać się tu
Od 01.01.2015 r. ustawodawca wprowadził w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych długo oczekiwane rozwiązanie w zakresie zasad opodatkowania przychodu uzyskiwanego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych (art. 12 ust. 2a ? 2c).
Jak przy tym podkreślał sam projektodawca: ?rozwiązanie w zakresie zastąpienia obecnego systemu rozliczenia podatku dochodowego z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych podatkiem ryczałtowym uprości rozliczenia podatników w tym zakresie, zmniejszy obowiązki administracyjne z tym związane obecnie (np. uciążliwy obowiązek kalkulacji wysokości podatku na podstawie cen wynajmu pojazdu samochodowego oferowanego przez firmy komercyjne).?
Po upływie zaledwie jednego miesiąca obowiązywania nowego prawa trudno przesądzać, jak zmiana sprawdzi się w praktyce, ale już teraz można zauważyć, jak przekłada się na stanowisko ? póki co nieoficjalne ? Ministerstwa Finansów, które na łamach prasy (Rzeczpospolita, Gofin) uprzejmie wyjaśniło, że ?omawiana norma obejmuje wyłącznie udostępnienie samochodu do celów prywatnych? zaś wykorzystanie paliwa zatankowanego do takiego auta generuje (w ocenie MF) po stronie pracownika odrębny przychód, którego wysokość określa obowiązujący dotychczas art. 11 ust. 2 updof.
Rodzi się zatem pytanie: czy przedmiotem troski podatnika nie powinno być także zużycie płynu do spryskiwaczy? Może w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń z fiskusem podatnik powinien zawrzeć w oświadczeniu o wykorzystywaniu służbowego auta do celów prywatnych klauzulę "oświadczam, że korzystałem/nie korzystałem z płynu do spryskiwaczy" i odpowiednio to zużycie opodatkować?
Podchodząc do zagadnienia poważniej: nieomal truizmem już jest twierdzenie, że dominującą wykładnią przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Wielokrotnie na to wskazywały Sądy Administracyjne i literatura przedmiotu. Pominięcie wykładni językowej jest ? co do zasady ? niedopuszczalne, a efekty jakiejkolwiek innej wykładni przepisów prawa podatkowego nie mogą wykraczać poza ramy językowe tych przepisów. Mając to na uwadze wracamy ? w kontekście ww. tezy Ministerstwa ? do dosłownego brzmienia przepisu:
Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:(...)
Wykorzystywanie samochodu, to zdecydowanie co innego niż jego udostępnianie.
Językowe znaczenie użytego przez ustawodawcę pojęcia ?wykorzystywanie? wskazuje na aspekt funkcjonalny (czynny) używania (posługiwania) się samochodem, podczas gdy ?udostępnianie? odnosi się do aspektu biernego: umożliwienia korzystania z samochodu. Innymi słowy: w rozumieniu językowym koszty wykorzystywania samochodu wiążą się z kosztami eksploatacyjnymi.
Na takie rozumienie przepisu wskazuje również wykładnia celowościowa. W uzasadnieniu do projektu ustawy (część ?Ocena skutków regulacji?) wskazuje się sposób obliczenia wartości przychodu:
Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:
? dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 ? iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,
? dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 ? przyjęto 160% przychodu
obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).
Przychód ten ustalany będzie w skali miesiąca lub za jego część (1/30 x liczba dni), jeżeli pracownik nie będzie korzystał z samochodu przez cały miesiąc. Wówczas pracodawca obliczy przychód przypadający za okres wykorzystywania samochodu, np. 1/30 z 250 zł = 8,33 zł x 12 dni = 100 zł (po zaokrągleniu do pełnego złotego).
Skoro racjonalny ustawodawca wysokość uzyskanego przychodu z tytułu wykorzystywania auta odnosi bezpośrednio do iloczynu przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z odrębnych przepisów, zaś stawka odnosząca się do pojemności skokowej silnika uwzględnia realne koszty eksploatacji z tytułu przejechania jednego kilometra, to trudno twierdzić, że w ten sposób zamierza on wycenić wartość przysporzenia majątkowego polegającego na samym udostępnieniu auta (czyli umożliwieniu korzystania z niego).
Z drugiej strony - przyjmując za prawidłowe stanowisko o uwzględnianiu wydatków na nabycie paliwa w przychodzie uzyskiwanym z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania auta służbowego do celów prywatnych - należałoby się zastanowić, czy przyjęcie takiej wykładni nie będzie przypadkiem oznaczało, że w niektórych przypadkach pracownik korzystający intensywnie z tego przywileju może nigdy nie zapłacić z tego tytułu podatku. Zgodnie bowiem z art. 12 ust 2c updof Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika. Skoro w kwocie ryczałtu mieszczą się także wydatki na zużycie paliwa, to gdy pracownik zwróci je pracodawcy należałoby przyjąć, że korzystał z auta częściowo odpłatnie. W takiej sytuacji przychodem pracownika jest - w myśl art. 12 ust. 2c jedynie różnica między kwotą ryczałtu, a kwotą zwróconych wydatków.
Na przykład: jeden dzień korzystania z auta o pojemności silnika powyżej 1 600 cm3 = uzyskaniu przychodu w kwocie 13,33 zł. Pracownik za zgodą pracodawcy wyjechał na 3 - dniowy urlop, w trakcie którego zużył zatankowane przez pracodawcę paliwo o wartości 200 zł. Kwota osiągniętego przychodu wyniesie: 13,33 zł * 3 dni - 200 zł, czyli zero.
Im pracownik intensywniej korzysta z auta tankowanego przez pracodawcę zwracając mu koszty paliwa, tym niższy będzie jego przychód.
To spotrzeżenie rodzi pytanie o prawidłowość takiej intertpretacji, chyba, żeby przyjąć, że co prawda w kwocie ryczałtu mieszczą się także koszty zużytego paliwa, ale ich zwrot przez pracownika nie oznacza poniesienia przez niego częściowej odpłatności w rozmieniu art. 12 ust. 2c :)
Oprócz rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia podatnicy, do których adresowana jest nowa norma prawna, muszą w praktyce wpisać jej stosowanie w cały dotychczas istniejący kontekst prawny, w tym uwzględnić jej skutki w zakresie:
-
oskładkowania ryczałtów,
-
opodatkowania ? bądź nie ? takiego świadczenia podatkiem od towarów i usług.
To drugie samo w sobie bywa zagadnieniem trudnym na gruncie obecnych regulacji prawnych, zwłaszcza u podatników posiadających auta o różnym statusie np. zarówno osobowe, jak i inne niż osobowe, nabyte z pełnym prawem do odliczeń VAT, częściowym albo bez odliczeń, do których podatnik nabywał (bądź nie nabywał) części składowe z prawem do odliczeń (bądź bez tego prawa). Nie wolno przy tym zapominać o autach, które zmieniały swój status wyłącznie wskutek zmian samej ustawy o podatku VAT. W ich przypadku nierzadko konieczne jest wdrożenie odpowiednich rozwiązań ewidencyjnych umożliwiających prosty i pewny dostęp do "podatkowej historii" danego auta.
Podatnicy muszą też być świadomi, że nowa norma prawna obejmuje swym zakresem jedynie przychody uzyskiwane przez pracownika definiowanego jako osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 updof). Poza jej regulacją pozostają więc menedżerzy na kontraktach czy zleceniobiorcy.
Muszą też odpowiedzieć sobie na pytanie, jakie sytuacje będą w praktyce uznawane za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych. Czy np. dojazd służbowym autem po pracy do domu jest wykorzystywaniem go do celów prywatnych, a jeśli tak, to czy w każdej sytuacji? Jeśli z kolei nie, to jakie kryteria przyjąć do odróżnienia użytku prywatnego od nieprywatnego i jakie zastosować rozwiązania dokumentacyjne, aby w jak najprostszy sposób uczynić zadość wymogom dowodowym.
Muszą w końcu - niezależnie od tego, czy zgodzą się ze stanowiskiem MF, czy nie - pamiętać o konieczności wyboru takiego sposobu rozliczenia kosztów tankowania aut udostępnianych nieodpłatnie pracownikom, aby nie narazić się na ryzyko niezasadnego ujmowania w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych z tego tytułu jako niemająych związku z osiąganymi przez nich przychodami.
W podsumowaniu jeszcze raz pozwolę sobie przytoczyć fragment uzasadnienia do projektu ustawy: Proponowana zmiana powinna umożliwić zmniejszenie ryzyka podatkowego związanego z wypełnieniem tego obowiązku (...) uprościć (...) rozliczenia w tym zakresie i zmniejszyć obowiązki administracyjne z tym związane.
W moim odczuciu, jest to przede wszystkim zmiana dająca dobry sygnał przedsiębiorcy: nie da się odebrać jej inaczej, jak próbę uporządkowania zagadnienia budzącego duże wątpliwości interptacyjne i trudnego do stosowania w praktyce, pozostającego przez to znacznej mierze poza opodatkowaniem. Trudno natomiast powiedzieć, czy ma szansę umożliwić zmniejszenie ryzyka podatkowego, natomiast na pewno już dziś można powiedzieć, że nie ma szansy go wyeliminować. Aby miało szansę tak być, powinna obejmować cały kontekst prawny wykorzystywania aut służbowych na potrzeby prywatne, a nie jedno wąskie zagadnienie wyceny przychodu powstającego u wybranej grupy osób.
Autor: Małgorzata Tyska