ZUS za oskładkowaniem "ryczałtu samochodowego"

Pojawiła się kolejna decyzja ZUS wydana na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2013, poz. 672 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. 2013, poz. 1442 z późn. zm.) w sprawie dopuszczalności wyłączenia z postawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, FP i FGŚP świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych opodatkowanego zgodnie z nowym art. 12a ? 12c updof.

Nikogo chyba nie zaskoczył fakt, że ZUS uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy optującego za wyłączeniem z podstawy wymiaru składek wartości tego świadczenia.

Równie mało zaskakująca jest istota uzasadnienia stanowiska ZUS będąca prostym, dosłownym skopiowaniem wcześniejszych decyzji np. wydanej dnia 30 lipca 2014 r. znak DI/100000/43/812/2014 przez ZUS Oddział w Gdańsku, czy dnia 16.01.2015 r. znak DI/100000/1489/2014:

W praktyce okazuje się, iż niejednokrotnie pracodawcy uznają za zasadne wyłączenie z podstawy wymiaru składek na poszczególne ubezpieczenia takich świadczeń, które, ze względu na swój charakter, nie spełniają warunku korzyści, o którym mowa w przepisie i tak, w sytuacji umożliwienia korzystania przez pracowników z samochodów służbowych, które są własnością pracodawcy lub pracodawca na mocy określonego stosunku prawnego jest uprawniony do korzystania z nich (a więc, których wnioskodawca nie nabywa z przeznaczeniem udostępnienia ich swoim pracownikom) nie można mówić o korzyściach, o których mowa w tym przepisie. Należy zaznaczyć, iż czym innym jest udostępnienie przez pracodawcę pracownikom po cenach niższych niż detaliczne określonych usług i towarów, które pracodawca nabywa z wyraźnym przeznaczeniem na ten cel, a czym innym udostępnienie składników własnego majątku (czy też środków trwałych) służących do wykonywania działalności gospodarczej.

Nadto należy zaznaczyć, iż udostępnienie samochodu służbowego nie może być również uznane za ?przejazdy środkami lokomocji", o których mowa w drugiej części przepisu § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia. Pod tym pojęciem należy rozumieć zorganizowaną i usystematyzowaną formę przemieszczania się (np. zapewnienie biletu lotniczego, czy też każdorazowe odwożenie prezesa, dyrektora itd. samochodem służbowym po pracy, dowóz pracowników do pracy pojazdem należącym do pracodawcy), a nie udostępnienie pracownikowi do swobodnego używania środka lokomocji (np. samochodu służbowego).[podkreślenie moje]

Aby odnieść się do tej części argumentacji ZUS, w pierwszej kolejności sięgnijmy po brzmienie przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie:

Updof: Art. 12.1. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

2a. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3.

2b. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

2c. Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Ustawa o sus: Art. 18. 1. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt 18a stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12.

Rozporządzenie MPiPS z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe:

§ 2. 1. Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

26) korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Literalnie odczytany - przytoczony wyżej - pkt 26 Rozporządzenia wyłącza z podstawy wymiaru składek ZUS przychód (w rozumieniu updof) w postaci korzyści materialnej wynikającej z określonych aktów prawa pracy i polegającej na:

1. uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług

   oraz 

2. korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Także sam ZUS odróżnia (w nieco niefortunny sposób, ale jednak) dwa zakresy świadczeń o charakterze rozłącznym objętych ww. normą: czym innym jest udostępnienie przez pracodawcę pracownikom po cenach niższych niż detaliczne określonych usług i towarów, które pracodawca nabywa z wyraźnym przeznaczeniem na ten cel, a czym innym udostępnienie składników własnego majątku (czy też środków trwałych) służących do wykonywania działalności gospodarczej.

Nawiązując do zasadniczej (podkreślonej) części argumentacji ZUS, warto zauważyć, że:

1. podstawą wymiaru składek jest ? zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o sus - przychód podatkowy, czyli w tym przypadku ?Wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych?, a nie - jak chce to widzieć ZUS - ?udostępnienie samochodu służbowego?. Istotą korzyści uzyskanej przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu jest możliwość przemieszczania się, pokonania pewnej trasy bez ponoszenia kosztów z tego tytułu, albo za częściową odpłatnością, a nie posiadanie auta samo w sobie wskutek udostępnienia go przez pracodawcę. Także samo Rozporządzenie ?widzi? różnicę między udostępnieniem (§ 3 pkt 3), a korzystaniem (§ 2 ust. 1 pkt 26).

2. wbrew twierdzeniu ZUS przychód pracownika powstaje właśnie wskutek ?swobodnego używania środka lokomocji? tj. jego wykorzystywania do celów prywatnych.

Moim zdaniem niestety także w tej sytuacji ZUS stosuje restrykcyjną, niczym nie popartą i nieuzasadnioną wykładnię zawężającą.

Dlaczego niczym nie popartą? 

Spójrzmy na słownikowe znaczenie wyrazów użytych w omawianym przepisie: korzystanie z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji:

• ?przejazd?:przebywanie jakiejś drogi pojazdem

• ?korzystać?: 

1. ?mieć pożytek z czegoś, wyzyskiwać coś?

2. ?użytkować coś, posługiwać się czymś jako narzędziem, środkiem itp.?

• ?korzystać?:

1. używać czegoś, posługiwać się czymś; wykorzystywać;

2. osiągać z czegoś zysk, korzyść; zyskiwać, wyzyskiwać

• ?środki lokomocji?: pojazdy lub zwierzęta służące przemieszczaniu się

Wydaje się więc, że korzyść materialną - w ujęciu omawianej regulacji - można uzyskać w postaci korzystania z przejazdów środkami lokomocji (tu: samochodami służbowymi) nie tylko w aspekcie biernym ("mieć pożytek", ?osiągać korzyść? wskutek bycia przewożonym), ale też czynnym (?użytkować coś?, ?wykorzystywać?, ?posługiwać się czymś jako środkiem? "przebywając jakąś drogę pojazdem" służbowym). Nie widzę zatem powodu, dla którego ZUS odmawia uznania obu tych apsektów za dopuszczalne. Nie uzasadnia tego także sam ZUS ograniczajac się jedynie do arbitralnego stwierdzenia faktu i w żaden sposób nie odnosząc się do argumentu wnioskodawcy, zgodnie z którym możliwość: "korzystania z częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, w ten sposób, że będą oni [pracownicy - przypis mój] uprawnieni do wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych: regulowana będzie przez obowiązujący w spółce regulamin wynagradzania i będzie mieć postać wyłącznie niepieniężną. Jednocześnie wnioskodawca podkreśla, że świadczenie przekazywane przez spółkę będzie polegać na korzystaniu z częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji". 

Rozumowanie ZUS byłoby w pełni uzasadnione, gdyby Rozporządzenie posługiwało się terminem ?korzystanie z przewozów środkami lokomocji? (gdzie przewóz to: ?przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie?), ale tak nie jest. 

Dlaczego z kolei jestem skłonna uznać stanowisko ZUS za przejaw nieuzasadnionej wykładni zawężającej?

Wyobraźmy sobie, że pracodawca udostępnia pracownikowi auto służbowe do użytku prywatnego, ale zastrzega przy okazji, że ma on obowiązek podwieźć do domu Dyrektora. Zgodnie ze stanowiskiem ZUS pracownik ? kierowca uzyska przychód oskładkowany, ale podwożony Dyrektor już nie.

Być może stoi za tym ojcowska troska o wysokość przyszłej emerytury pracownika - kierowcy, ale z jakichś powodów bardziej przemawia do mnie nieuzasadnione - z punktu widzenia zasad współżycia społecznego ? różnicowanie sytuacji prawnej dwóch pracowników wskutek czego faworyzowana jest osoba czerpiąca większe korzyści (auto z kierowcą, a nie samo auto). Na pewno nie to było celem wprowadzenia tej regulacji....

Przy analizie Decyzji warty zauważenia jest jeszcze jeden fakt: ZUS całkowitym milczeniem pomija przywoływane przez płatnika tezy wyroku Sądu Okręgowego w Elblągu z 14.03.2013 r. sygn akt IV U 2744/12.

Końcowo (i na marginesie sprawy): w tych przypadkach, kiedy wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych zbiega się z realizacją przez pracownika jego obowiązków służbowych, przychód podatkowy po jego stronie nie powstanie. Mam na myśli przejazdy samochodem służbowym do i z miejsca zamieszkania, które są wykonywane przez pracownika w związku z realizacją przez niego obowiązku służbowego polegającego na bezpiecznym parkowaniu samochodu służbowego w miejscu zamieszkania. Skoro nie powstaje przychód, brak jest też podstawy wymiaru składek ZUS.

Autor: Małgorzata Tyska