Skonto u podatnika VAT czynnego

Skonto będące procentowym zmniejszeniem sumy należności, przyznawanym nabywcy towaru na warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem jest jednym z podstawowych narzędzi polityki cenowej. Jego cechą charakterystyczną jest warunkowość: realizowany jest dopiero z chwilą ziszczenia się warunku tj. wcześniejszej zapłaty (tzw. warunek zawieszający). Zgodnie bowiem z przepisem art. 89 Kodeksu Cywilnego ?z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek)?.

Może to zatem być zastrzeżenie umowne uzależniające powstanie skutku prawnego od zdarzenia przyszłego i niepewnego, przy czym zdarzenie przyszłe jest niepewne zarówno wtedy, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się (np. klęska żywiołowa, wypadek), jak również wówczas, gdy jego ziszczenie się zależy od decyzji jednej lub obu stron. Ta druga sytuacja ma miejsce w przypadku skonta: jeśli warunek wcześniejszej zapłaty się ziści, po stronie nabywcy wygasa uprawnienie warunkowe i przekształca się w nabyte prawo do rabatu, a po stronie dostawcy wygasa ograniczenie praw podmiotowych związanych z tym warunkiem skutkujące obowiązkiem rozliczenia rabatu.

Warunki obniżenia podstawy opodatkowania

Obecnie obowiązujące przepisy wyraźnie rozgraniczają przypadek obniżek cen uwzględnionych (zrealizowanych):

• najpóźniej w chwili dokonania sprzedaży ? kiedy w ogóle nie są one uwzględniane w podstawie opodatkowania (art. 29a ust. 7 ustawy). Skoro więc już pierwotnie zadeklarowana podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot obniżek, nie ma potrzeby jej późniejszego (potransakcyjnego) korygowania. W konsekwencji art. 29a ust. 13 regulujący zasady korygowania podstawy opodatkowania nie ma zastosowania do tego rodzaju obniżek, a zmniejszenie ceny jednostkowej towaru uwidaczniane jest w treści faktury dokumentującej sprzedaż, lub w odrębnej pozycji tej faktury (art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy).

• po dokonaniu sprzedaży ? kiedy to pierwotnie zadeklarowaną podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen (art. 29 ust. 10 pkt 1 ustawy) wystawiając fakturę korygującą. Do tego rodzaju - i tylko do tego rodzaju obniżek - zastosowanie znajduje art. 29a ust. 13: ?W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 (...)

Co przy tym istotne: ustawodawca dostrzega różnicę między skontem [określając je jako ?obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty? (art. 29 ust. 7 pkt 1) czy ?rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty? (art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy, art 106j ust. 1 pkt 1)], a innymi formami obniżek cen (art. 29 ust. 7 pkt 2, art. 106j ust. 1 pkt 2). Należałoby zatem oczekiwać, że skoro w art. 29a ust. 7 wyodrębnia oba rodzaje obniżek, konsekwentnie powtórzy to rozróżnienie w art. 29a ust. 10. Niestety tak nie jest.

W związku z tym możliwe są - moim zdaniem - dwie (rozłączne) interpretacje:

1/ skoro racjonalny ustawodawca (odróżniający "obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty" od "innego rodzaju obniżek/opustów") bezpośrednio ?nie widzi? skonta jako zdarzenia uprawniającego do obniżenia podstawy wymiaru w art. 29a ust. 10, możliwość jej obniżenia należy wywieźć z zasady ogólnej tj. z 29a ust. 1: dokonujący dostawy towarów nie otrzymał bowiem zapłaty w części odpowiadającej udzielonemu skontu. W tej sytuacji obniżenie podstawy opodatkowania może być dokonane w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 1 bez zachowania warunków wyszczególnionych w art. 29a ust. 13, ponieważ dotyczy on jedynie przypadków określonych w art. 29a ust. 10, a nie w art. 29a ust. 7.

2/ należy założyć, że art. 29a ust. 10 jednak ma zastosowanie także do skont, mimo że nie zostały w nim literalnie wymienione. W tym przypadku obniżenie podstawy opodatkowania w transakcjach krajowych może być dokonane wyłącznie z zachowaniem warunków wyszczególnionych w art. 29a ust. 13, co ? przy jego literalnym odczytaniu ? oznacza co do zasady obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, albo spełnienie wymogów z art. 29a ust. 15 pkt 4. Moim zdaniem w tym przypadku należałoby jednak pominąć wykładnię językową, jako prowadzącą do absurdu: skoro podstawą do wystawienia faktury korygującej jest uregulowanie w ściśle określonym terminie wymaganej kwoty zapłaty pomniejszonej o skonto, to należy uznać, że nabywca już w dacie zapłaty posiada wiedzę co do tego, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Oczekuje jedynie na fakturę korygującą, ponieważ dopiero wraz z fakturą pierwotną będzie dokumentowała rzeczywisty przebieg transakcji (nota bene: niewystawienie faktury korygującej i niedoręczenie jej nabywcy może go narazić na ograniczenie w prawie do odliczeń VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy).

Nie bez znaczenia jest także fakt, że zdaniem TSUE wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług jest wymagany w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym i wyłącznie jako taki jest zgodny z brzmieniem art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT (wyrok 26.01.2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A). W przypadku skonta, kiedy nabywca nie tylko posiada pełną wiedzę o rzeczywistym przebiegu transakcji, ale też do pewnego stopnia sam kształtuje wysokość opodatkowania i kwotę podatku, nie może być mowy o narażeniu skarbu państwa na uszczuplenie podatkowe wskutek oszustwa.

Faktury korygujące u podatnika udzielającego skonta

Przechodząc do sposobu dokumentowania obniżek cen: art. 106j ust. 1 wyraźnie wskazuje na konieczność wystawienia faktury korygującej zarówno w przypadku skonta, jak i w przypadku innych obniżek cen czy opustów:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W obu przypadkach obowiązek wystawienia faktury korygującej powstanie wyłącznie wówczas, gdy obniżek/opustów udzielono po wystawieniu faktur. Podobnie art. 29a ust. 13 określa zasady obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.

Powstaje pytanie: co w sytuacji, gdy rabatu udzielono po dokonaniu sprzedaży, ale przed wystawieniem faktury dokumentującej sprzedaż? Przykład: sprzedaż miała miejsce 20.03.2015, zapłata będąca warunkiem udzielenia skonta 01.04.2015, a dostawca wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż 05.04.2015.

Obowiązek podatkowy powstaje - co do zasady - z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy), stąd też na ten dzień powinna być określona podstawa opodatkowania w wysokości ustalonej zgodnie z art. 29a ust. 1 tj. jako wszystko, stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, czyli w kwocie niepomniejszonej o skonto, o ile do tego dnia ma ono jeszcze charakter warunkowy. Tak zadeklarowaną podstawę opodatkowania obniża się o kwoty obniżek/rabatów udzielanych po dokonaniu sprzedaży (art. 29a ust. 10). Jednoznacznie wskazuje to na obowiązek zadeklarowania - w powyższym przykładzie - pełnej podstawy opodatkowania w rozliczeniu marca i jej późniejsze obniżenie w kwietniu. 

Stosując ww. regulacje prawne w tej konkretnej sytuacji, moim zdaniem, możliwe jest wystawienie jednej faktury dokumentującej dostawę ze zrealizowanym skontem: obniżki ceny dokonuje się bowiem przed wystawieniem faktury (przed wystawieniem faktury ziścił się warunek udzielenia obniżki ceny). Jest to zatem sytuacja nie objęta regulacją art. 106j ust. 1. Faktura dokumentująca sprzedaż w takiej sytuacji powinna wskazywać cenę jednostkową towaru niepomniejszoną o skonto oraz uwzględniać kwotę skonta w odrębnej pozycji (odpowiednie zastosowanie art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy). W ten sposób będzie zawierać zarówno podstawę opodatkowania i kwotę VAT przed zastosowaniem skonta, jak i  uwzględniać kwotę skonta w zakresie zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT. Nota bene: podobnie należałoby uznać za dopuszczalne wystawienie jednej faktury w analogicznych przypadkach tj. kiedy moment udzielenia rabatu poprzedza moment wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż.

W rozliczeniach za 03.2015 podatnik deklaruje pełną podstawę opodatkowania bez skonta (uwzględniając dane z odpowiedniej części faktury), a w 04.2015 rozlicza obniżkę opodatkowania (wykazując kwotę skonta). Regulacje dotyczące zasad wystawiania faktur nie mogą bowiem modyfikować zasad określania podstawy opodatkowania i powstania momentu obowiązku podatkowego.

Autor: Małgorzata Tyska