Mechanizm odwrotnego obciążenia a odpowiedzialność podatkowa kontrahentów w transakcjach krajowych. Należyta staranność.

Z uwagi na obszerność zagadnienia poniższe opracowanie inicjuje cykl kilku artykułów, w których postaramy się omówić niektóre aspekty tytułowego zagadnienia, w tym podejmiemy próbę oceny, na ile odmienna, co do zakresu odpowiedzialności za błędy w rozliczeniach VAT oraz przesłanek jej wystąpienia, jest sytuacja podatnika dokonującego obrotu "elektroniką" (pozycje 28a - 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT) od tego, który dokonuje obrotu innymi towarami ?wrażliwymi? (pozostałe towary wyszczególnione w zał. nr 11). 

Oficjalnie mechanizm odwróconego obciążenia jest wyjątkowym instrumentem stosowanym w walce z wyłudzeniami VAT dokonywanymi na tak dużą skalę, że zwykłe (normalnie stosowane) działania kontrolne nie przynoszą oczekiwanych rezultatów. Podkreślenia wymaga, że mechanizm ten jest swoistym ?wyłomem? w zasadach funkcjonowania tego podatku, odstępstwem od generalnej zasady obowiązującej na jego gruncie, w myśl której osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usługi. Właśnie jako wyjątek od reguły jest dopuszczony dyrektywą 2006/112/WE jedynie wobec zamkniętego katalogu transakcji (art. 199 i art. 199a dyrektywy 2006/112/WE).

Spoglądając na to stwierdzenie z perspektywy podatnika nie sposób nie zauważyć, że zjawisko rozszerzania się katalogu dostaw towarów i świadczenia usług objętych tym mechanizmem świadczy de facto o słabości systemu, który nie radzi sobie z opanowaniem fali oszustw w inny sposób, niż przez wprowadzanie kolejnych odstępstw od zasad konstrukcyjnych tego podatku. Siłą rzeczy towarzyszy mu nakładanie na uczciwie funkcjonujących na rynku podatników kolejnych (dodatkowych) obowiązków w zakresie:

1. analizy transakcji i prawidłowej identyfikacji towarów i usług stosownie do wciąż zmienianego prawa (obciąża w równym stopniu obie strony transakcji),

2. rozliczeniowych (rozliczenie VAT należnego przez nabywcę przy odpowiednim rozliczeniu tej dostawy przez dostawcę),

3. ewidencyjnych (odpowiedni poziom szczegółowości w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT),

4. sprawozdawczych (informacje podsumowujące, większa szczegółowość deklaracji VAT),

5. zwiększenia czasu na obsługę ewnetualnych postępowań kontrolnych/sprawdzających po stronie dostawcy wykazującego zwroty VAT w związku z dokonywaniem nabyć towarów rodzących prawo do odliczeń odsprzedawanych w systemie odwrotnego obciążenia (w takich sytuacjach czynności kontrolne/sprawdzające Urzędów siłą rzeczy będą dotyczyć uczciwego podatnika, a nie oszusta).  

W konsekwencji zastosowanie mechanizmu reverse charge oznacza powstawanie innego zakresu odpowiedzialności w rozliczeniach VAT oraz odmiennego obszaru ryzyka podatkowego zarówno po stronie dostawy, jak i nabywcy towarów ?wrażliwych?, niż w transakcjach dokonywanych na zasadach ogólnych.

Od 01.07.2015 r. zakres tej odpowiedzialności oraz obszar ryzyka podatkowego ulega dodatkowej modyfikacji w zależności od przedmiotu dostawy: inaczej bowiem kształtują się zasady odpowiedzialności dostawcy tzw. ?elektroniki? (poz. 28a-28c załącznika 11 do ustawy), a inaczej dostawcy pozostałych towarów ?wrażliwych?.

Przyczyną odmienności jest art. 17 ust. 2a - 2b wraz z nowowprowadzonym ust. 4 w art. 108 (przepisy dodane do tekstu ustawy w ramach prac Senatu) mającymi łagodzić konsekwencje finansowe błędów w rozliczeniach VAT powstałych po stronie uczciwego dostawcy, zgodnie z którymi:

art. 17 ust. 2a. Jeżeli dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, dla której zgodnie z ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

art. 17 ust. 2b. Przepis ust. 2a stosuje się pod warunkiem, że zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze.

art. 108 ust 4: W przypadku, o którym mowa w art. 17 ust. 2a, do zapłaty podatku jest obowiązany podmiot, który nabył towary.

Spróbujmy zatem odkodować warunki opisane w art. 17 ust. 2a ? 17 ust. 2b oraz zakres ?ochrony? z art. 108 ust . 4 tj.:  

1. czym są wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku, które powinien podjąć dostawca "elektroniki"?

2. jakie działania w ramach należytej staranności powinien przedsięwziąć dostawca, aby można było uznać, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7?

3. jak w praktyce obrotu gospodarczego może funkcjonować warunek zapłaty należności z tytułu dostawy towarów z rachunku płatniczego nabywcy zgodnie z art. 17 ust. 2b?

4. jak kształtują się obowiązki ewidencyjne i sprawozdawcze dokonującego dostawy elektroniki, który spełni ww. warunki i zostanie uwolniony od obowiązku zapłaty podatku błędnie wykazanego w wystawionej przez siebie fakturze?

5. jakie mogą być konsekwencje błędów w rozliczeniach VAT po stronie dostawcy i nabywcy towarów "wrażliwych"? 

"Wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku"

Warunek podjęcia wszelkich niezbędnych środków celem rzetelnego rozliczenia podatku ma fundamentalne znaczenie dla odpowiedzialności wszystkich podatnikow dokonujących zarówno dostaw, jak i nabyć towarów w systemie reverse charge i na zasadach ogólnych, ale jedynie w odniesieniu do stosunkowo wąskiej grupy podatników (dostawców "elektroniki" dokonujących sprzedaży w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia) może być - w zamyśle ustawodawcy - jednym z warunków wyłączających ich odpowiedzialność za niezgodne z prawem rozliczenia podatkowe poprzez zwolnienie ich z obowiązku zapłaty podatku. 

Czym zatem są owe "wszelkie niezbędne środki", które mają przełożyć się na rzetelne rozliczenie podatku przez dostawcę?

Najogólniej rzecz ujmując, to wszelkie działania, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, a które powinien podjąć w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czyli ni mniej ni więcej, tylko właśnie działanie przy dochowaniu należytej staranności.

Pojęcie należytej staranności i dobrej wiary to tzw. klauzule generalne: niedookreślone, bliskie społecznemu poczuciu sprawiedliwości, moralności i dobrego obyczaju. Bezpośrednie odwołania do tych pojęć znaleźć można w przepisach niepodatkowych np.:

• w art. 355 § 1 i § 2 Kodeksu Cywilnego: Dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność). Należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności.

• w art. 293. § 2 oraz odpowiadającym mu art. 493 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych: Członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

Nie chodzi przy tym o podwyższoną staranność wobec ogólnie wymaganej, lecz o należytą staranność zawodową, której wzorce są budowane od razu. Mówimy zatem o należytej staranności w działaniach członka zarządu, przedsiębiorcy, najemcy, wykonawcy dzieła, członka zarządu spółki etc. Przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i dokonywaniu rozstrzygnięć niedookreślenia tych pojęć na gruncie prawa zapewnia tzw. luz interpretacyjny pozwalający na uwzględnianie kryteriów pozaprawnych, które mają jednak istotne znaczenie w funkcjonowaniu społeczeństwa.

W polskim prawie podatkowym brak jest definicji pojęcia należytej staranności i dobrej wiary podatnika i nie powinno jej być, podobnie jak nie ma definicji dobrej wiary i ustawowych zasad współżycia społecznego, tym niemniej mamy przykłady odwołania się do tych pojęć np. w art. 112. § 1 Ordynacji podatkowej czy nowowprowadzanym art. 17 ust. 2a ustawy o VAT.

Zagadnienia istnienia należytej staranności i dobrej wiary w działaniach podatnika bywają przedmiotem orzeczeń zarówno sądownictwa polskiego, jak i TSUE szczególnie w kontekście prawa do odliczeń VAT i oszustw w tym podatku. Zagadnienia te rozwiniemy w kolejnych artykułach obecnie skupiając się  jedynie na weryfikacji kontrahenta i rozpoznaniu jego statusu jako nabywcy, na którym - jako podatniku VAT czynnym ? ma ciążyć obowiązek rozliczenia VAT w kontekście art. 17 ust. 2a.

Tu z pomocą przyjdzie zapowiadana przez MF baza on-line podatników VAT czynnych. Naturalnie nie wyklucza to możliwości skorzystania z procedury przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego (tu: osoby trzeciej mającej interes prawny) naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Co prawda sama procedura jest dużo bardziej żmudna niż proste sprawdzenie w bazie on-line, tym niemniej jeśli baza on-line będzie funkcjonowała podobnie jak system VIES (poświadczanie statusu wyłącznie na moment pobrania danych z bazy), efekt weryfikacji przez US może być dużo pewniejszy, o ile we wniosku o wydanie zaświadczenia wskażemy przedział czasowy lub datę, na którą ma być wydane potwierdzenie statusu.

Dodatkowo zgodnie z odpowiedzią MF na Interpelację Poselską nr 32879 dotyczącą ogólnych zasad weryfikacji statusu nabywców wszystkich towarów "wrażliwych", w tym elektroniki:

"sprzedawca powinien podjąć działania w celu sprawdzenia, czy osoba fizyczna składająca zamówienie w imieniu podatnika jest do tego upoważniona i tym samym czy jej działanie może być rzeczywiście uznawane za równoznaczne z działaniem danego podatnika.

W tym zakresie niezbędna może być analiza odpowiednich rejestrów, w których ujmowane są dane dotyczące przedsiębiorców: Krajowy Rejestr Sądowy jest dostępny pod adresem, natomiast dane Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej są dostępne pod adresem.

W przypadku gdy w imieniu podatnika do sprzedawcy zgłasza się natomiast osoba działająca w oparciu o pełnomocnictwo nie podlegające ujawnieniu we właściwych rejestrach, przykładowo działająca jako upoważniony do tego pracownik, wówczas w mojej ocenie istnieją podstawy do żądania przez dokonującego dostawy dokumentów potwierdzających takie uprawnienie."

Jest oczywiste, że w opisany wyżej sposób MF próbuje zapobiec ewentualnym nadużyciom, jakie mogą powstać wskutek podszywania się oszustów pod podatników działających legalnie, tym niemniej jest to kolejny przykład obciążania uczciwych dostawców obowiązkami powstałymi wskutek braku możliwości rozwiązania problemu oszustw z zastosowaniem zwykłych, dostępnych administracji metod kontrolnych czy zapobiegawczych. 

Nie wolno jednak tracić z oczu faktu, że również w obecnym stanie prawnym istnieje ryzyko podszywania się oszusta pod legalnie działającego podatnika w celu nabycia towarów objętych odwrotnym obciążeniem bez VAT. Różnica dotyczy wyłącznie statusu tego podatnika: obecnie ma to być podatnik VAT (np. przedsiębiorca, którego dane są jawne i ogólnodostępne zarówno w bazie KRS, jak i CEiDG), a od 01.07.2015 r. - podatnik VAT czynny (a więc niekoniecznie przedsiębiorca, za to figurujący w równie jawnym rejestrze). Mimo to w obecnej praktyce fiskalnej nie istnieje większy problem w zakresie spełnienia formalnych wymogów co do weryfikacji tożsamości osoby składającej zamówienie/dokonującej transakcji. Przy drobniejszych, standardowo dokonywanych transakcjach, w okolicznościach nie odbiegających od zwyczajowo spotykanych w danej branży/na danym rynku, samo podanie danych nabywcy z jednoczesnym oświadczeniem, że zakupu dokonuje się na jego rzecz i w jego imieniu, dodatkowo wsparte weryfikacją danych nabywcy w KRS/CEiDG, powszechnie uważa się za wystarczające. Trudno np. uważać za gospodarczo uzsadnione żądanie przedstawienia pełnomocnictwa żony przez męża, czy uzależnianie transakcji zakupu kilku metrów drutu od przedłożenia pełnomocnictwa.

Z kolei w odniesieniu do transakcji o wyższych wartościach, dokonywanych na warunkach mogących rodzić ryzyko dla dostawcy (np. sprzedaż z wydłużonym terminem płatności), czy realizowanych w okolicznościach niestandardowych, odbiegających od zwykle stosowanych, rzetelność kupiecka i dbałość o własny interes siłą rzeczy pociągają za sobą szersze procedury kontrolne, łącznie z badaniem umocowania i tożsamości osoby zawierającej umowę/składającej zamówienie czy dostarczającej towar. Nie powinno się także tracić z oczu faktu, że już sam wymóg kontroli autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury wymusza na stronach transakcji stosowanie biznesowych środków kontroli, których rodzaj i zakres jest już dosyć silnie ugruntowany w praktyce fiskalnej. Powszechnie akceptowany jest przecież fakt, że kontrole biznesowe, powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców oraz nabywców. 

Uwzględniając całość powyższych spostrzeżeń, każdorazowe dokumentowanie tożsamości nabywcy jego pełnomocnictwem niezależnie od rodzaju i wartości transakcji, czy okoliczności jej towarzyszących, może być uznane - moim zdaniem - za przejaw nadmiernych wymogów dokumentacyjnych, niewspółmiernych do realizowanego celu i z powodzeniem zastąpione przez dotychczas stosowane środki kontroli biznesowej. Ponadto w praktyce znane są przykłady, kiedy pełnomocnik miał umocowanie od firmanta...  

Mam nadzieję, że w praktyce fiskalnej zwycięży rozsądek i wymóg weryfikacji tożsamości osoby zawierającej umowę w imieniu podatnika w drodze żądania pełnomocnictwa nie będzie funkcjonował inaczej, niż w przytoczonym fragmencie odpowiedzi na interpelację: w pewnych okolicznościach ?istnieją podstawy do żądania przez dokonującego dostawy dokumentów potwierdzających takie uprawnienie.   

Zapraszamy do lektury kolejnych artykułów z tego cyklu:

- część 2 

- część 3 

- część 4

Autor: Małgorzata tyska