Mechanizm odwrotnego obciążenia a odpowiedzialność podatkowa kontrahentów w transakcjach krajowych. "Ochrona" uczciwego dostawcy.

Poniższy artykuł jest trzecim z kolei opracowaniem poświęconym odpowiedzialności podatkowej kontrahentów w transakcjach opodatkowanych podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia z uwzględnieniem zmian obowiązujących od 01,07,2015 r.

Poprzednie dwa przybliżające zagadnienie szeroko pojętej należytej staranności na gruncie prawa podatkowego oraz korespondującego z nim pojęcia ?wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku? w rozumieniu art. 17 ust. 2a ustawy o VAT można znaleźć tu i tu

Obecnie spróbujemy przyjrzeć się szczególnemu warunkowi, jaki powinien spełnić dostawca ?elektroniki?, aby być zwolnionym z obowiązku rozliczenia podatku VAT w przypadku błędnego rozpoznania statusu dostawy zgodnie z art. 17 ust. 2a - 2b ustawy:

2a. Jeżeli dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, dla której zgodnie z ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

2b. Przepis ust. 2a stosuje się pod warunkiem, że zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze.

Jak w praktyce obrotu gospodarczego może funkcjonować warunek zapłaty należności z tytułu dostawy towarów z rachunku płatniczego nabywcy zgodnie z art. 17 ust. 2b?

Jeszcze przed wejściem w życie art. 17 ust. 2b w mediach podnosiły się głosy, że w praktyce przepis będzie martwy zarówno z uwagi na nieostrość pojęć, którymi posługuje się ustawodawca, jak i na fakt, że trudno oczekiwać, aby nabywca - oszust był skłonny dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. O nieostrości pojęć już pisaliśmy we wzmiankowanych wyżej artykułach, więc pomińmy ten aspekt. Odnosząc się do tego drugiego argumentu: nie powinno się tracić z oczu faktu, że omawiana regulacja dotyczy wyłącznie obrotu ?elektroniką?, czyli nabyć dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji o wartości przekraczającej 20.000 zł netto. W obecnych realiach gospodarczych mało który klient przychodzi z 20.000 zł w kieszeni i równie mało który dostawca będzie skłonny przyjąć takie pieniądze w gotówce. Istotnym za to wydaje się być, że ogólnie naszkicowanemu w art. 17 ust. 2a wymogowi działania z zachowaniem należytej staranności, towarzyszą ściśle skonkretyzowane w ust. 2b dodatkowe warunki natury formalnej. 

Warunek podstawowy: w każdym przypadku zapłata ma być dokonana z rachunku płatniczego nabywcy, zatem niekoniecznie z rachunku bankowego, ale też z rachunku prowadzonego przez SKOK, czy przez podmiot będący instytucją płatniczą (np. PayU, Dotpay). Zapłata może być przy tym realizowana zarówno przez obciążenie rachunku płatniczego nabywcy w drodze polecenia przelewu czy polecenia zapłaty, jak i z wykorzystaniem powiązanego z nim instrumentu płatniczego.

Warunek dodatkowy: zapłata z wykorzystaniem instrumentu płatniczego jest dodatkowo obwarowana kolejnym warunkiem, a mianowicie instrument płatniczy ma być tego rodzaju, aby umożliwił dostawcy identyfikację osoby składającej zlecenie płatnicze (np. karta płatnicza czy debetowa, karty kredytowa, karta typu charge).

Wyraźnie widać więc, że chodzi nie tylko o wyeliminowanie obrotu gotówkowego, ale o takie ukształtowanie płatności, aby dostawca miał możliwość ustalenia, że osoba dokonująca zapłaty jest nabywcą albo działa za jego wiedzą i zgodą obciążając należący do niego rachunek płatniczy.

Kiedy może powstać problem?

1. Gdy płatność zostanie dokonana z rachunku bankowego osoby trzeciej, np.:

• za towar, nabyty przez męża będącego przedsiębiorcą, zapłaty dokonuje żona ze swojego osobistego rachunku bankowego albo osobiście płaci mąż dysponując kartą płatniczą wydaną do rachunku bankowego żony,

• za towar nabyty przez spółkę płaci wspólnik obciążając swój rachunek bankowy z późniejszym (regresowym) rozliczeniem płatności ze spółką; rozwiązanie popularne szczególnie wśród spółek osobowych prawa cywilnego, ale z uwagi na znaczną różnicę kosztów transakcji bankowych coraz bardzie popularne także w spółkach prawa handlowego,

• za towar nabyty przez nabywcę ?A? płaci podmiot ?B? obciążając swój rachunek bankowy w ramach np. umowy przekazu (art. 921¹ i dalsze Kodeksu Cywilnego).

Dodatkowa wątpliwość może wiążać się z obiektywnymi trudnościami w uzyskaniu przez dostawcę wiarygodnych informacji co do rzeczywistego przebiegu transakcji, kiedy za zamówiony towar płaci osoba trzecia. Dostawca w pierwszej kolejności staje przed koniecznością ustalenia, kto jest faktycznym nabywcą (na kogo rzeczywiście przeniesione zostało prawo do rozporządzania towarem jak właściciel):

• czy osoba, której dane zostały wskazane jako nabywca, a za którą jedynie zapłacił ktoś inny,
• czy też właśnie osoba trzecia dokonująca płatności. 

W tej pierwszej sytuacji, przy założeniu spełnienia przez dostawcę warunków zawartych w art. 17 ust. 2a i braku leżących po jego stronie nieprawidłowości, literalnie odczytany art. 17 ust. 2b pozbawia go możliwości nierozliczenia podatku.  Z kolei w drugiej sytuacji, mimo że transakcja jest od podstaw udokumentowana nierzetelnie (nierzetelnie wystawiona i wprowadzona do obrotu faktura), literalnie odczytując przepis, dostawca powinien być objęty ochroną na mocy omawianych przepisów. Pozostaje jedynie kwestia sprostowania faktury. 

2. Gdy nabywca w ogóle nie zapłaci za towar.

3. Gdy płatność zostanie uzgodniona całkowicie bez transferu pieniądza w jakiejkolwiek postaci np. potrącenie umowne/ustawowe (tzw. kompensata), umowy skutkujące zmianą dłużnika (przelew wierzytelności, przejęcie długu).

We wszystkich trzech opisanych wyżej przypadkach trudno oprzeć się wrażeniu, że wymóg obrotu bezgotówkowego połączony z bezwarunkowym transferem pieniądza bezpośrednio z rachunku bankowego nabywcy jako mający zapewniać dodatkową możliwość identyfikacji oszusta działającego z takim celem, jest ? delikatnie rzecz ujmując ? niezasadny.

Jeśli chodzi o samą funkcję ochronną tej regulacji, o praktyczny zakres jej stosowania ? w moim odczuciu ? jest to kwestią oceny bazującej na bardzo indywidualnych preferencjach. Mając na uwadze wyjątkowość charakteru tej ochrony można powiedzieć ?dura lex, sed lex?. Z kolei patrząc na art. 17 ust. 2a - 2b jak na próbę praktycznej realizacji zasady należytej staranności trudno oprzeć się wrażeniu, że jest niepotrzebnie wyartykułowana. Respektowanie tej zasady jest obowiązkiem każdego podatnika. Należyte wypełnianie go powinno skutkować brakiem konieczności udowadniania, że nie jest wielbłądem i uwalniać od ponoszenia obciążeń podatkowych za oszusta nie tylko w przypadku wąskiej grupy transakcji, jaką jest obrót "elektroniką" opodatkowanych na szczególnych zasadach.

Parafrazując nieco orzecznictwo: oceny, czy podatnik działał z dochowaniem należytej staranności dokonuje się w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od [podatnika] przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów [podatnik] wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych.

Autor: Małgorzata Tyska