Preferencje podatkowe dla osób wychowujących małe dzieci i ich pracodawców

W pierwszych dniach września 2015 została opublikowana ustawa z dnia 10.07.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzająca preferencje podatkowe dla osób pracujących sprawujących opiekę nad małymi dziećmi i ponoszących wydatki związane z tą opieką oraz ich pracodawców.

Zmiany te wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Na czym polegają preferencje dla rodziców i opiekunów dzieci?

Nowelizacja z jednej strony rozszerza katalog przychodów zwolnionych z podatku określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67a updof o świadczenia otrzymane z ZFŚS związane z pobytem w przedszkolach dzieci osób uprawnionych do tych świadczeń (do tej pory zwolnieniem tym objęte były jedynie żłobki i kluby dziecięce), a z drugiej wprowadza zupełnie nowe zwolnienie dla świadczeń finansowanych ze środków obrotowych pracodawcy (art. 21 ust. 1 pkt 67b updof).

I tak art. 21 ust. 1 pkt 67a) obejmuje swym zakresem:

?świadczenia otrzymane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, związane z pobytem dzieci osób uprawnionych do tych świadczeń w żłobkach, klubach dziecięcych lub przedszkolach?,

a art. 21 ust. 1 pkt 67b:

świadczenia, które nie są finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, otrzymane od pracodawcy z tytułu:

a) objęcia dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczania dziecka pracownika do żłobka lub klubu dziecięcego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 400 zł,

b) uczęszczania dziecka pracownika do przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 200 zł

? na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1;

Różnice przedmiotowo ? podmiotowe obu zwolnień prezentuje poniższa tabela:

Wyraźnie widoczne są zatem odmienności obu regulacji:

1. w zakresie podmiotowym: o ile regulamin ZFŚS dopuszcza objęcie pomocą także osób innych niż pracownicy, ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 67a mogą skorzystać także te osoby, podczas gdy świadczenia finansowane ze środków obrotowych skorzystają ze zwolnienia tylko wówczas, gdy ich beneficjentem jest pracownik,

2. w zakresie wysokości świadczeń: zwolnienie dla świadczeń finansowanych ze środków ZFŚS nie jest ograniczone limitem, podczas gdy dla świadczeń finansowanych ze środków obrotowych jest ograniczone kwotowo,

3. w zakresie przedmiotowym: ze zwolnienia korzysta świadczenie otrzymane w każdym przypadku uczęszczania dziecka osoby uprawnionej do wskazanej w przepisie placówki opiekuńczej bez względu na jej charakter, tj. zarówno w przypadku, gdy będzie to placówka zakładowa, jak i placówka inna niż zakładowa (np. prywatne przedszkole, żłobek czy też klub dziecięcy) niezależnie od źródła finansowania. Odmienność dotyczy natomiast świadczeń otrzymanych tytułu objęcia dziecka opieką opiekuna dziennego zatrudnionego przez uprawniony podmiot zgodnie z wymogami ustawowymi, które są objęte zwolnieniem wyłącznie wówczas, gdy są finansowane ze środków obrotowych.

Brak jest natomiast różnic w zakresie sposobu realizacji świadczeń, które w przypadku obu rodzajów zwolnień mogą być sfinansowane przez świadczeniodawcę :

•  w formie zwrotu wydatków poniesionych przez osobę uprawnioną zarówno w całości, jak i w części, 

• przez nabycie usługi od podmiotu zewnętrznego i jej ?przekazanie? uprawnionemu,

• przez wykonanie świadczeń we własnym zakresie.

Na czym polegają preferencje świadczeniodawców?

Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i od osób prawnych wprowadza się nową regulację (art. 22 ust. 1p updof / art. 15 ust. 1za updop) w brzmieniu:

Kosztami uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ust. 8, są także koszty poniesione przez pracodawcę, pod warunkiem że nie zostały sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych:

1. ?na utworzenie zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola;

2. z tytułu:

a) prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie na każde dziecko pracownika, o którym mowa w art. 27f ust. 1:

• uczęszczające do żłobka lub klubu dziecięcego ? kwoty 400 zł,

• uczęszczające do przedszkola ? kwoty 200 zł,

  b) dofinansowania pracownikowi wydatków, do wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika, związanych z:

  ? objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka lub klubu dziecięcego, nie więcej niż 400 zł miesięcznie na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1,

  ? uczęszczaniem dziecka pracownika do przedszkola, nie więcej niż 200 zł miesięcznie na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1. 1q.

W obecnym stanie prawnym koszty poniesione na utworzenie zakładowej placówki opieki nad dziećmi mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jedynie na podstawie ogólnych regulacji obowiązujących w zakresie kosztów podatkowych, natomiast koszty jej prowadzenia wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów jako działalność socjalna. W związku z tym obie ustawy zostały ?wyposażone? w nowe przepisy definiujące zakres wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zarówno utworzenia, jak i prowadzenia zakładowej placówki opiekuńczej (art. 22 ust. 1q ? 1r updof / art. 15 ust. 1zb ? 1 zc upop).

Za koszty poniesione na utworzenie zakładowego żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola uznawane będą zatem koszty poniesione do dnia uzyskania wpisu do właściwego rejestru w zakresie spełniania warunków wymaganych do utworzenia takiej placówki tj. niezbędne koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji lub remontu środków trwałych, oraz nabycia innych składników majątku, także wtedy, gdy koszty dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub innych składników majątku są ponoszone po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru. Tak określone koszty utworzenia placówki nie są limitowane kwotowo, przy czym w przypadku kosztów dotyczących nabycia lub wytworzenia środków trwałych oraz nabycia wartości niematerialnych i prawnych podatnicy będą zaliczać je do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z obowiązującymi zasadami.

Obszarem możliwych nieporozumień może być zakres kosztów uznanych za ?niezbędne? w rozumieniu art. 22 ust. 1q upof / art. 15 ust. 1zb updop.

Na marginesie tematu warte zauważenia jest, że zasady tworzenia żłobków, klubów dziecięcych oraz przedszkoli oraz zasady ich funkcjonowania wynikają z ustawy z dnia 04.02.2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. 2013 r. poz. 1457) i ustawy z dnia 07.09.1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.). Regulacje te nie przewidują jednak specjalnej kategorii w postaci zakładowej placówki, o której mówią obie ustawy o podatkach dochodowych. Jedynie ustawa z dnia 04.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych posługuje się terminem ?zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli? przewidując możliwość ich tworzenia ze środków Funduszu.

Pozostaje mieć nadzieję, że w praktyce fiskalnej placówki te będą traktowane identycznie, a na tym polu nie będą powstawać spory na linii podatnik - fiskus.

Ile na tym zyskamy?

Jeśli chodzi o samą wysokość narzutów na wynagrodzenia, z pewnością będzie ona niższa o zaliczkę na podatek dochodowy, ale z wyłączeniem otrzymanych świadczeń z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne może już być różnie:

• całość świadczeń ? zarówno pieniężnych, jak i rzeczowych ? przyznanych i sfinansowanych zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych skorzysta z wyłączenia z podstawy wymiaru składek przewidzianego w § 2 ust. 1 pkt 19 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe,

• świadczenia niepieniężne (umożliwienie pracownikowi skorzystania z nieodpłatnej lub częściowo odpłatnej usługi nabytej przez pracodawcę od podmiotu zewnętrznego i polegającej na zapewnieniu jego dziecku miejsca w żłobku, klubie dziecięcym, przedszkolu albo na objęciu takiego dziecka opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna) mogą skorzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego, o ile możliwość uzyskiwania tego typu korzyści materialnych będzie wynikała z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,

• wyłączenie z podstawy wymiaru składek ZUS świadczeń pieniężnych (zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika na opiekę nad dzieckiem) sfinansowanych ze środków obrotowych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego jest obciążone dużym ryzykiem z uwagi na fakt, że ZUS jest skłonny w każdym przypadku utożsamiać pojęcie ?korzyści materialnych?, o którym mowa w ww. przepisie, wyłącznie ze świadczeniem niepieniężnym. Na niezasadność takiego stanowiska wskazuje orzecznictwo Sądu Najwyższego np. wyrok z dnia 03.04.2008 r., sygn. akt II UK 172 /07 i apelacyjnego np. Sądu Apelacyjnego w Poznaniu, III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27.09.2012 r. sygn. akt III AUa 445/12. O słabych stronach tego stanowiska pisaliśmy także w kontekście oskladkowania "ryczałtu samochodowego" tu.

Powyższe zasady dotyczą również składki na ubezpieczenie zdrowotne, gdyż do ustalania podstawy jej wymiaru stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tych osób (art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.).

Co jeszcze mieć na uwadze?

Podejmując decyzję o zastosowaniu możliwie optymalnego rozwiązania nie wolno tracić z oczu możliwych utrudnień ewidencyjnych, zwłaszcza gdy wynagrodzenie za pracę jest wypłacane miesiącu następnym. Przychód z tyt. skorzystania ze świadczeń nieodpłatnych czy częściowo odpłatnych powstanie bowiem w ostatnim dniu miesiąca, w którym pracownik ze świadczenia skorzystał, ale w tym dniu nie otrzyma on żadnego świadczenia pieniężnego, z którego składki (i ewentualna zaliczka od nadwyżki otrzymanego przychodu ponad limit ustawowy) mogłyby zostać potrącone. Dodatkową niedogodnością może być fakt, że składki od przychodu zwolnionego z opodatkowania nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu postawy opodatkowania, a składka na ubezpieczenie zdrowotne przy obliczaniu podatku.

Kolejną sprawą, która będzie wymagała uwagi, w przypadku świadczeniodawcy będącego podatnikiem VAT czynnym, są skutki na gruncie tego podatku.

O ile bowiem pracodawca działa jako administrator Funduszu Świadczeń Socjalnych i dokonuje zakupów towarów i usług, które następnie przekazuje nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie pracownikom albo innym osobom upoważnionym do korzystania z Funduszu, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Patrz: stanowisko MF w interpretacji ogólnej z 27.05.2013 r. 

Natomiast w odniesieniu do świadczeń nabywanych ze środków obrotowych i przekazywanych pracownikom odpłatnie bądź nieodpłatnie pracodawca będzie występował jako podatnik VAT z wszystkimi tego konsekwencjami.

Natomiast w przypadku usług wykonywanych przez świadczeniodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać, że w odniesieniu do nich występuje on jako podatnik VAT niezależnie od tego, czy będą sfinansowane ze środków obrotowych, czy ze środków Funduszu.

Ponieważ usługi opieki na dziećmi do lat trzech zasadniczo korzystają ze zwolnienia w podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) z zastrzeżeniem ust. 17) , może to komplikować rozliczenia podatku naliczonego u podatnika dokonującego w pozostałym zakresie wyłącznie czynności opodatkowanych.

Autor: Małgorzata Tyska