Śródroczny spis z natury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako narzędzie optymalizacji podatkowej

W jednym z naszych ostatnich artykułów zajmowaliśmy się niektórymi aspektami optymalizacji obciążeń podatkowych na przełomie roku

Obecnie omówimy wybrane zagadnienia związane z wpływem śródrocznych spisów z natury oraz zasad ich wyceny na wysokość wykazywanego dochodu, a co za tym idzie - opłacanych zaliczek na podatek.

Tytułem wstępu

W myśl art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem (w rozumieniu art. 14) a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Nie oznacza to jednak z automatu analogicznego sposobu obliczania zaliczek na podatek dochodowy, jako że - co do zasady - dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania, czyli bez uwzględnienia różnic remanentowych.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 44 ust. 2 updof: jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2.

Naturalnie wyjątek ten nie dotyczy podatników obliczających zaliczki metodą uproszczoną przyjmujących za podstawę obliczenia dochód z jednego z lat poprzednich, zgodnie z art. 44 ust b updof.

Mimo zauważalnego braku konsekwencji w terminologii stosowanej w obu tych przepisach (o ile kategorie składników majątkowych wymienione w art. 24 ust. 2 updof są zasadniczo zgodne co do zakresu i nazewnictwa z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o tyle te wymienione w art. 44 ust. 2 updof już nie), należy uznać, że w obu regulacjach chodzi o spis z natury (remanent) tych samych składników:

• początkowy ? czyli sporządzany na początek okresu, z którego obliczamy dochód (na 01 stycznia roku kalendarzowego w przypadku podatników kontynuujących działalność gospodarczą, albo na dzień jej rozpoczęcia działalności w przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie w danym roku),

• końcowy ? czy sporządzany na koniec okresu, z którego obliczamy dochód (na 31 grudnia albo na koniec każdego innego miesiąca w trakcie roku).

Obowiązek zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury na inny dzień niż 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej z 7-dniowym wyprzedzeniem wprowadza jedynie rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (§ 28 ust. 4), które jako akt prawny niższy rangą od ustawy nie może modyfikować określonych w niej obowiązków podatkowych.

Z tego powodu ? moim zdaniem ? sam fakt braku zawiadomienia może co najwyżej poskutkować odpowiedzialnością karna skarbową podatnika, ale nie koniecznością ustalenia wysokości dochodu bez uwzględnienia różnic remanentowych.

Kiedy to się opłaca?

Biorąc pod uwagę wysokość zaliczki na podatek dochodowy, oczywistym jest, że wyłącznie wówczas, gdy spis końcowy jest znacząco niższy niż początkowy, ponieważ próg opłacalności wyznacza sytuacja, w której dochód ustalony bez uwzględnienia różnic remanentowych jest wyższy niż ten z uwzględnieniem różnic.

Dlaczego twierdzę, że dla opłacalności obliczenia dochodu z uwzględnieniem różnice remanentowych spis końcowy ma być znacząco niższy?

Ponieważ rzetelne sporządzenie spisu z natury jest czynnością praco? i czasochłonną, toteż koszt jego przeprowadzenia może przewyższać korzyść uzyskaną dzięki obniżeniu obciążeń podatkowych.

Przykład 1.

Spis z natury początkowy 20.000 zł

Przychód osiągnięty w danym okresie: 100.000 zł

Koszty uzyskania przychodu poniesione w danym okresie: 90.000 zł

Spis z natury końcowy: 10.000 zł

Dochód bez uwzględnienia różnic remanentowych: 10.000. Zaliczka na podatek 18%: 1.800 zł

Dochód z uwzględnieniem różnic remanentowych: 0,00 zł. Zaliczka na podatek: 0 zł.

Nie musi to automatycznie oznaczać, że próg opłacalności wyznacza kwota zaoszczędzonej zaliczki na podatek. Trzeba bowiem wziąć pod uwagę, że jest to jedynie zaliczka, która po rozliczeniu całorocznego dochodu może podlegać zwrotowi albo rzutować na kwotę podatku do dopłaty, zatem aby sporządzenie spisu z natury uznać za opłacalne, koszt jego sporządzenia i rozliczenia (wynagrodzenie pracowników sporządzających spis, przestój/dezorganizacja w prowadzeniu bieżącej działalności etc), powinien być niższy niż koszt kapitału wydatkowanego na zapłatę zaliczki.

Przykład 2.

Sytuacja jak w przykładzie 1.

a) Podatnik nie sporządził spisu z natury śródrocznego płacąc 1.800 zł zaliczki na podatek. Rok podatkowy zamknął się:

• dochodem 20.000 zł. W terminie do 30 kwietnia następnego roku podatnik dopłaci kolejne 1.800 zł podatku.

• stratą 10.000 zł. W zeznaniu rocznym podatnik wykaże nadpłatę 1.800 zł równą kwocie wpłaconej zaliczki.

b) Podatnik sporządził spis z natury śródroczny nie płacąc zaliczki na podatek. Rok podatkowy zamknął się:

• dochodem 20.000 zł. W terminie do 30 kwietnia następnego roku podatnik zapłaci 3.600 zł podatku.

• stratą 10.000 zł. Nie wystąpi podatek do zapłaty, ani nadpłata.

W tych przykładowych sytuacjach, gdy dochód za rok podatkowy wyniósł 20.000 (czyli był wyższy od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki), ewentualną korzyścią podatnika korzystającego z obniżenia śródrocznej podstawy opodatkowania dzięki sporządzeniu spisu z natury, jest możliwość korzystania z nieoprocentowanego kapitału równego kwocie nieodprowadzonej zaliczki na podatek. Kapitałem tym podatnik może dysponować od terminu zapłaty zaliczki do 30 kwietnia. Jego rzeczywista korzyść będzie więc równa kwocie zaoszczędzonego kosztu pieniądza.

Jeśli zatem koszt sporządzenia i rozliczenia spisu z natury będzie wyższy niż koszt np. pozyskania środków pieniężnych ze źródeł zewnętrznych, a podatnik ma zdolność kredytową i wolę związania się z zewnętrzną instytucja finansową, to bardziej opłaca się zaciągnąć kredyt/pożyczkę i zaliczkę zapłacić. Jeszcze inna sytuacja powstanie w przypadku podatnika dysponującego własnymi środkami pieniężnymi na zapłatę zaliczki, w którego przypadku nie wystąpi koszt pozyskania pieniądza ze źródeł zewnętrznych.

Podobnie w sytuacjach, gdy rok podatkowy zamknął się stratą: podatnik nie sporządzający spisu z natury (nie korzystający z obniżenia śródrocznej podstawy opodatkowania) zamrozi pieniądze wydatkowane na zapłatę zaliczki na podatek. Inaczej mówiąc: udzieli skarbowi państwa nieodpłatnego kredytu na okres od dnia zapłaty zaliczki do dnia odzyskania nadpłaty.

Jeśli zatem koszt sporządzenia i rozliczenia spisu z natury będzie wyższy niż koszt tego nieodpłatnego kredytowania skarbu państwa, to nie opłaca się go sporządzać. Chyba, że priorytetem jest dla nas... unikanie płacenia podatków za wszelka cenę :)

W jakich sytuacjach końcowy spis z natury może być niższy?

Pytanie na pierwszy rzut oka niedorzeczne: oczywiście zawsze, gdy maleją stany magazynowe!

Jest równie oczywiste, że sprzedaż nie może wiecznie wykazywać większej dynamiki niż dokonywane zakupy, bo przecież jakieś minimum logistyczne zapasów magazynowych każda racjonalnie funkcjonująca na rynku jednostka musi zabezpieczać.

Tym niemniej bywają sytuacje, w których stany magazynowe będą malały z przyczyn uzasadnionych innymi względami niż podatkowe np. wyprzedaże likwidacyjne czy sezonowe, albo sfinalizowanie budowy, na potrzeby której materiały - budujące stan magazynowy - zostały nabyte. W takich ? możliwych do przewidzenia z odpowiednim wyprzedzeniem ? sytuacjach na pewno warto rozważyć zamknięcie danego okresu rozliczeniowego sporządzeniem spisu z natury i uwzględnieniem różnic remanentowych przy obliczaniu zaliczki na podatek z uwzględnieniem uwag, o których wspomniałam powyżej (i na pewno nie tylko tych).

W tym jednak momencie rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób zupełnie nieoczekiwany przychodzi nam w sukurs. Dzieje się tak za sprawą niedocenianej i w praktyce niestosowanej możliwości wyceny materiałów i towarów handlowych objętych spisem z natury według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, o ile są one niższe od cen zakupu lub nabycia, a odpadów użytkowych, według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Możliwość taką daje § 29 ust 1. rozporządzenia, przy czym w przypadku skorzystania z niej podatnik ma dodatkowo obowiązek uwidocznienia w spisie z natury również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia.

Z możliwości tego typu wyceny mogą skorzystać zatem podatnicy, w odniesieniu do:

• materiałów podstawowych i pomocniczych (zdefiniowanych w § 3 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia), towarów handlowych (zdefiniowanych w § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia) dla których znana i możliwa do udokumentowania jest cena zakupu/nabycia i cena ta jest wyższa od ich cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu,

• odpadów użytkowych (niezdefiniowanych na gruncie rozporządzenia), dla których znany i możliwy do udokumentowania jest koszt ich wytworzenia, o ile przewyższa on wartość wynikającą z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

§ 29 ust. 7 rozporządzenia wskazuje przykładowe przypadki, w których można dokonać wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia. Są to w szczególności: uszkodzenie i wyjście z mody.

Ponieważ jest to katalog otwarty, stąd wszelkie tego typu sytuacje będą objęte jego dyspozycją, w tym: wyprzedaże posezonowe, likwidacyjne, wyprzedaże kolekcji/końcówek serii, wyprzedaże nadwyżek produkcyjnych, z licytacji czy ze zwrotów konsumenckich, pozostałości towarów danej marki niesprzedanych przez sklepy pierwotnego przeznaczenia, wyprzedaże towarów w zastępczych opakowaniach bądź z innego powodu niepełnowartościowych.

Co do odpadów użytkowych: jak wspomniałam wyżej na gruncie rozporządzenia brak jest legalnej definicji odpadu użytkowego. Do dyspozycji mamy jedynie definicję odpadu (a nie ?odpadu użytkowego?) w § 3 pkt. 1 lit. g): ?odpadami są materiały [a więc posiadające legalna definicję materiały podstawowe i pomocnicze ? przypisek mój], które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową?. Pewną wskazówką definicyjną może być także sam § 29 ust. 1, zgodnie z którym za odpady użytkowe należałoby uznać składniki majątkowe, które ?w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową?. W ich przypadku mamy porównać ich koszt wytworzenia, bądź cenę zakupu/nabycia z wartością wynikającą z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Autor: Małgorzata Tyska, Biuro Rachunkowe Elbląg